Три пишем, два в уме. Доначисление дохода в налоговом учете

Как известно, в Налоговом кодексе закреплено правило соответствия расходов доходам, а именно: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ). То есть если затраты произведены не ради получения дохода, то такие затраты не могут быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Вместе с тем, положения того же Налогового кодекса зачастую приводят к тому, что произведенные затраты признаются расходами раньше, чем получен доход. В частности, это касается всех косвенных расходов (ст.272 НК РФ). Кроме того, есть еще одно правило, касающееся доходов (и соответствующим им расходов), относящихся к нескольким отчетным периодам, а именно:

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). (п.2 ст.271 НК РФ)

…В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. (абз.3 п.1 ст.272 НК РФ)

Речь идет о следующем:

Допустим налогоплательщик заключил договор с заказчиком на выполнение работ с датой начала работ в июне 2013 года и датой окончания в августе 2013 года. Работы выполняются в один этап. Таким образом, доход по данному договору относится к нескольким отчетным периодам — полугодию и 9-ти месяцам 2013 года. Следовательно, этот доход (и относящиеся к нему расходы) должен быть распределен налогоплательщиком самостоятельно. Методика распределения подобных доходов должна быть зафиксирована в учетной политике.

“Сигналом” для доначисления дохода (части дохода) в налоговом учете будет служить наличие НЗП: расходы, отраженные в качестве незавершенного производства, свидетельствуют о том, что работы начаты, но не приняты на конец отчетного периода. Далее необходимо определить, предполагается ли по условиям договора поэтапная сдача работ (т.е. выделены ли этапы в договоре). Если поэтапная сдача работ предусмотрена, то НЗП в налоговом учете остается обоснованно. Если же договор выполняется в один этап, то по нему в текущем отчетном периоде должен быть доначислен доход и списаны расходы (в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов).

Методика распределения доходов, относящихся  к нескольким отчетным периодам, может быть следующей (в виде цитаты дан текст пункта учетной политики, обычным шрифтом идут комментарии):

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов по следующей методике:

1. Определяется общее количество полных месяцев выполнения договора (исходя из фактической даты начала работ по договору и расчетной или фактической даты окончания работ по договору) по следующим правилам:

— если срок выполнения договора составляет менее 30 календарных дней, то общее количество полных месяцев составляет один;

— если срок выполнения договора составляет более 30 календарных дней, то при подсчете количества полных месяцев первый месяц считается полным, если начало работ по договору приходится на дату с 1 по 15 число месяца, а последний месяц считается полным, если окончание договора приходится на дату с 16 по 31 число месяца.

Месяц в качестве расчетной единицы взят мной для упрощения расчетов. В качестве расчетной единицы могут выступать календарные или рабочие дни, смены, часы или любая другая единица изменения, соответствующая вашему технологическому процессу.

Фактическая дата начала работ по договору определяется по дате первого расхода по договору (поступление/передача в производство материалов, командировка и т.п.).

Если к моменту определения суммы налогооблагаемой прибыли (формирования налоговой декларации) реализация договора в следующем отчетном периоде уже состоялась, логично за дату окончания договора принять фактическую дату отражения дохода.

Расчетная дата окончания работ по договору определяется на основании договора.

2. Определяется количество месяцев, приходящихся на отчетный период по следующим правилам:

— если общее количество полных месяцев выполнения договора составляет  1, то количество месяцев, приходящихся на отчетный период признается равным 1, если начало работ по договору приходится на дату с 1 по 15 число последнего месяца отчетного периода;

— если общее количество полных месяцев выполнения договора больше 1, то при подсчете количества месяцев, приходящихся на отчетный период, первый месяц начала договора принимается равным 1, если начало работ по договору приходится на дату с 1 по 15 число этого месяца.

Конкретные даты берутся из предыдущего пункта.

3. Определяется общая сумма дохода по договору (без НДС).

4. Определяется стоимость непринятых субподрядных работ (без НДС).

Если субподрядные работы приняты (т.е. отражены на счете 20 бухгалтерского учета и в соответствующем регистре налогового учета), то они войдут в сумму фактических затрат (см.п.7).

5. Определяется сумма дохода по договору в части выполнения работ собственными силами (разница между пунктами 3 и 4).

6. Определяется расчетная сумма дохода за отчетный период: пункт 5 разделить на пункт 1 и умножить на пункт 2.

7. Определяется фактическая сумма прямых затрат по договору на конец отчетного периода.

8. Определяется сумма дохода, подлежащая доначислению по состоянию на конец отчетного периода:

— если количество месяцев, приходящихся на отчетный период (п.2), равна 0, то доход не доначисляется;

— если расчетная сумма дохода за отчетный период (п.6) больше чем фактическая сумма прямых затрат по договору на конец отчетного периода (п.7), то сумма дохода, подлежащая доначислению, равна расчетной сумме дохода за отчетный период (п.6);

— если расчетная сумма дохода за отчетный период (п.6) меньше чем фактическая сумма прямых затрат по договору на конец отчетного периода (п.7), то сумма дохода, подлежащая доначислению, равна сумме прямых затрат по договору на конец отчетного периода (п.7).

Возможно, при первом прочтении методика покажется громоздкой и непонятной. Все написанное переведено в “Справку бухгалтера по налоговому учету “Расчет дохода, подлежащего доначислению в конце отчетного периода в соответствии с п.2 ст.271 НК РФ” — образец прилагается. Доначисление дохода

Необходимо учитывать, что доначисление дохода формирует вычитаемую временную разницу (ВВР), а списание расхода, соответствующего этому доходу, — налогооблагаемую временную разницу (НВР), что, соответственно, влечет проводки в бухгалтерском учете по отражению этих разниц. В дальнейшем при отражении реализации в бухгалтерском учете и начислении дохода (доначислении до полной суммы)  в налоговом учете необходимо сторнировать разницы и соответствующие им проводки.

Читайте также:

ПБУ 18/02 — “мостик” между бухгалтерским и налоговым учетом

Налоговый учет. Серия публикаций 

Учетная политика – всему учету голова

Leave a Reply

Advertisement
Рубрики
Страницы
Архивы
Счетчики
Яндекс.Метрика