Смысл формирования резерва на отпуска в бухгалтерском учете

Раньше (в период действия п.72 Положения о бухгалтерском учете) смысл формирования резерва на отпуска в бухгалтерском учете заключался в равномерном распределении на себестоимость предстоящих расходов на отпуска (дабы избежать перекосов в периоды, когда традиционно отпуска берет наибольшее число сотрудников). С 2011 года подход был изменен. К сожалению, собственно в законодательной базе практически ничего не сказано про экономический смысл ЕЖЕМЕСЯЧНОГО формирования резерва. В то же время методологи бухгалтерского учета (представители Минфина и хорошего уровня консультанты/эксперты по бухгалтерскому учету) на семинарах, в публикациях, ответах на частные вопросы раскрывают этот смысл, и при ближайшем рассмотрении не только он становится понятным, но и положения ПБУ 8/2010 применительно к резерву на отпуска. Если совместить «букву закона»(ПБУ 8/2010) и комментарии, получается следующее:

ПБУ 8/2010, пункт 4. Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее — оценочное обязательство) может возникнуть:..

Заключив трудовой договор с работником (а любая иная форма взаимодействия работодателя с работником является незаконной), организация-работодатель принимает на себя обязательства обеспечить работнику, в том числе, условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами (ст.56 ТК РФ). Отпуск является одним из видов времени отдыха, право на который закреплено в ТК РФ (ст.106,107).

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

Из норм ТК РФ (являющегося законодательным актом) следует, что каждому работнику за каждый год работы предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (или более, если это закреплено в ТК РФ или иных законодательных актах), а в определенных случаях — и  дополнительный оплачиваемый отпуск за каждый год работы (ст.114, 115, 116 ТК РФ).

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Из норм ТК РФ следует, что работодатель может сам устанавливать работникам ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска, закрепив это в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте (ст.116 ТК РФ).

ПБУ 8/2010, пункт 5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать…;

Обязанность организации по предоставлению работнику оплачиваемого отпуска возникает не в тот момент, когда работник изъявит желание пойти в отпуск, а в тот момент, когда он выполняет свою трудовую функцию (а также в некоторых других случаях, поименованных в ст.121 ТК РФ). Обязанность по оплате отпуска (или выплате компенсации) является следствием выполнения работником своей трудовой функции, и неисполнение этой обязанности работодателем (в тот момент, когда сотрудник захочет взять отпуск или уволится) является прямым нарушением закона, следовательно, организация не может этого избежать.

Условие, поименованное в подпункте “а”, соблюдается ежедневно в период действия трудового договора между работником и работодателем.

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

Организация обязана будет выплатить работнику денежные средства за все дни отпуска, на которые он имеет право, независимо от момента, когда работник захочет этим правом воспользоваться, более того, независимо от того, захочет ли работник вообще воспользоваться этим правом во время работы в данной организации — если работник это право не использует, работодатель обязан выплатить ему денежные средства за все причитающиеся дни отпуска в виде компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении. Таким образом, уменьшение экономических выгод организации (=выплата денежных средств) вероятно до тех пор, пока действует трудовой договор между работником и организацией-работодателем, независимо от того, берет работник отпуск или нет, продолжает работник работать или собирается увольняться.

Следовательно, условие, поименованное в подпункте “б”,  также соблюдается ежедневно вплоть до дня, следующего за днем увольнения работника.

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценена — значит, выражена в денежном измерении — в рублях (оценочное обязательство — объект бухгалтерского учета (ст.5 закона № 402-ФЗ); все объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте Российской Федерации (ст.12 закона № 402-ФЗ)).

В соответствии со ст.114 ТК РФ на период ежегодного оплачиваемого отпуска за сотрудником сохраняется средний заработок. Порядок расчета среднего заработка для оплаты отпуска закреплен в ст.139 ТК РФ, при этом для расчета используются показатели фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за последние 12 календарных месяцев. Таким образом, гипотетически, по состоянию на последнюю дату каждого месяца может быть произведен расчет среднего заработка каждого из работников. Но эта работа весьма трудоемка. К тому же, законодательно способ расчета оценочного обязательства по оплате отпусков (как, впрочем, и всех других оценочных обязательств) не закреплен. Следовательно, в соответствии с п.4 ст.8 закона № 402-ФЗ организация (в лице главного бухгалтера) вправе разработать свой способ оценки величины этого обязательства (как в течение отчетного года, ежемесячно, так и по его окончании). Пример методики формирования резерва на оплату отпусков приведен в статье Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете. Отражение методики формирования в учетной политике.

Таким образом, все условия, поименованные в пункте 5, соблюдаются на конец каждого месяца. Это подтверждает необходимость ежемесячного формирования резерва. Методика должна быть разработана и утверждена в учетной политике.

ПБУ 8/2010, пункт 8. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Право на оплачиваемый отпуск, как уже отмечалось, появляется у работника не в момент наступления отпуска, а в каждый день, когда он выполняет свою трудовую функцию (или когда наступает одно из событий, дающих право на отпуск и поименованных в ст.121 ТК РФ). Например, если в месяце 20 рабочих дней (по производственному календарю), то в каждый свой рабочий день работник зарабатывает себе право на 1/20 часть от 2,33 дней (право именно на такое количество дней оплачиваемого отпуска “зарабатывает” работник за месяц при отсутствии дополнительных оплачиваемых — (28 дней)/(12 месяцев)). Таким образом, изо дня в день “по кусочкам” у работника складывается право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска.

В каждый конкретный рабочий день работник, выполняя свою трудовую функцию, создает совместно с другими работниками некий продукт, который предназначается для получения дохода организацией-работодателем. Заработная плата работника включается в себестоимость этого продукта. Себестоимость — денежное выражение затрат предприятия на производство и реализацию продукции. Но работая над продуктом, работник заработал не только зарплату, но и право на “кусочек” оплачиваемого отпуска. Следовательно, денежное выражение этого “кусочка” отпуска также должно войти в себестоимость конкретного продукта (актива), при производстве которого возникло право на него.

ПБУ 8/2010, пункт 15. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Как уже отмечалось, порядок оплаты отпусков (включая правила исчисления среднего заработка для этой цели) закреплен в ТК РФ. На конец отчетного периода организация знает, какое количество дней отпуска не использовано каждым из сотрудников. Также можно произвести расчет среднего заработка каждого из сотрудников по состоянию на отчетную дату (т.е. 23 часа 59 минут 31 декабря отчетного года, или 00 часов 00 минут 01 января следующего года). Следовательно, наиболее достоверная оценка оценочного обязательства по оплату отпусков (по каждому из сотрудников) может быть вычислена как (количество дней неиспользованного отпуска) * (средний заработок на отчетную дату). Расчет, произведенный таким образом, показывает, какую сумму денежных средств должна будет выплатить организация-работодатель, если работник решит использовать все имеющиеся у него дни отпуска (или уволится) в первых числах следующего года.

ПБУ 8/2010, пункт 21. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Для понимания этого предложения необходим его семантический разбор.

“Признанные оценочные обязательства” — сформированные ранее в соответствии с п.5 (см.выше).

“Фактические расчеты” — уплата следуемого по обязательствам.

“Соответствующая кредиторская задолженность” — сумма начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении (то есть возникает сумма по кредиту счета 70).

Никак не поддается разбору словосочетание “сумма затрат организации”. Если опустить некоторые слова (в пределах допустимого в русском языке, чтобы смысл написанного не поменялся), то в данном пункте написано, что “в бухгалтерском учете … отражается сумма затрат … в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов”. По логике того же ПБУ 8/2010 затраты у организации как раз возникают при признании оценочного обязательства, а не при фактических расчетах по нему, и отражается это в бухгалтерском учете, как раз, по счетам затрат в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов — Д счета затрат (20 и т.п.) К96.

А вот если про затраты в этом пункте опустить, все становится понятным: начисленные отпускные (и компенсация за неиспользованный отпуск) отражаются в бухгалтерском учете Д96 К70.

ПБУ 8/2010, пункт 23. Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года,..

В конце года организация должна провести инвентаризацию количества дней неиспользованных отпусков и вычислить наиболее достоверную оценку обязательств по их оплате (см.комментарии к п.15).

… а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

В течение года может в организацию могут поступить на работу новые сотрудники. С самого начала их работы у организации возникает обязательство по оплате отпусков. Вместе с тем, кто-то из сотрудников может уволиться. Обязательств перед ним у организации больше с момента увольнения нет. И то, и другое необходимо учитывать при формировании резерва в течение года.

Из всего вышеизложенного можно сделать следующий вывод:

По-научному, пафосно, смысл формирования резерва на отпуска в бухгалтерском учете — стремление к достоверности бухгалтерской отчетности. Более простыми словами: созданный резерв позволяет получить реальные финансовые результаты, причем не только на конец отчетного периода, но и на конец каждого месяца при условии, что расчет (способ вычисления величины резерва) сделан правильно. Кроме того, создавая резерв на оплату отпусков мы соблюдает требование осмотрительности, т.к. проявляем бОльшую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств (п.6 ПБУ 1/2008).

Несомненно, резерв в бухгалтерском учете уменьшает прибыль, а следовательно, и дивиденды, которые могут получить собственники. И может случиться так, что учредители будут недоумевать, зачем на этот резерв была отвлечена прибыль, а возможно, и протестовать против создания резерва. Но если объяснить им (собственникам), что резерв — эта та сумма денег, которую они в соответствии с законодательством должны будут выплатить в случае внезапного увольнения всех сотрудников (а невыплата чревата судом), то, как умные люди, они должны будут согласиться с наличием этого резерва в бухгалтерской отчетности.

Читайте также:

Резерв на оплату отпусков. Порядок формирования в бухгалтерском учете

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете. Отражение методики формирования в учетной политике

Резервы в бухгалтерском учете

Leave a Reply

Advertisement
Рубрики
Страницы
Архивы
Счетчики
Яндекс.Метрика