Мы строили, строили и, наконец… Учет затрат по инвестиционному проекту до его реализации
Ситуация: Организация приобрела объект незавершенного строительства (склад), который по завершении строительства предполагается сдавать в аренду. Другую деятельность организация не ведет. Численность сотрудников — 3 человека (директор, бухгалтер, руководитель проекта отдела капитального строительства).
Объект незавершенного строительства находится на балансе организации, которая по инвестиционному контракту является Инвестором. Работы по строительству выполняет Заказчик-застройщик (сторонняя организация).
В процессе деятельности Инвестор напрямую заключает ряд договоров, например:
— договор на охрану объекта незавершенного строительства;
— договор на энергоснабжение объекта незавершенного строительства и др.
Инвестиционный проект финансируется за счет нецелевых заемных средств.
1. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете Инвестора расходы по содержанию управленческого аппарата, по зарплате, аренде офиса и т.д.?
2. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете Инвестора расходы по договорам, которые он заключает напрямую с непосредственными исполнителями работ, услуг?
3. Какими бухгалтерскими проводками должно быть отражено начисление процентов по займам?
Ответ:
В бухгалтерском и налоговом учете Инвестора в первоначальную стоимость строящегося объекта могут быть включены затраты, непосредственно связанные с содержанием руководителя проекта отдела капитального строительства, а именно: его заработная плата и страховые взносы на нее, доля аренды офиса и иных общехозяйственных расходов, осуществляемых, в том числе, для возможности выполнения этим работником своих должностных обязанностей. Для определения доли общехозяйственных расходов организация должна разработать методику и вести раздельный учет этих расходов.
Затраты, производимые в период строительства объекта, но не являющиеся необходимым условием осуществления строительства, в бухгалтерском учете подлежат включению в состав прочих расходов, а в налоговом учете могут быть включены в состав материальных расходов единовременно после ввода объекта в эксплуатацию.
Проценты, начисленные по нецелевому займу, отражаются в бухгалтерском учете с учетом классификации затрат, на покрытие которых пошли конкретные суммы, а именно:
— в части, относящейся к оплатам, произведенным по расходам, включаемым в первоначальную стоимость строящегося объекта, проценты отражаются в учете Д08 К66 (при краткосрочных займах) или К67 (при долгосрочных займах);
— в части, относящейся к остальной сумме займа, проценты отражаются в учете Д91 К66(67).
Проценты по использованным на строительство займам в налоговом учете должны быть включены в состав внереализационных расходов.
Обоснование:
По определению, приведенному в пункте 2 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ…», инвесторы – это лица (физические, юридические, госорганы и пр.), осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. По определению, приведенному в статье 1 того же закона, капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство.
При строительстве первоначальная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете формируется в соответствии с правилами ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и включает в себя все затраты, непосредственно связанные с сооружением и изготовлением объекта (пункт 8). В то же время согласно последнему абзацу того же пункта 8 не включаются в фактические затраты на сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные подобные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Таким образом, возможно двоякое толкование пункта 8 ПБУ 6/01: с одной стороны, в первоначальную стоимость объекта основного средства входят только затраты, возникновение которых напрямую обусловлено фактом строительства (приобретения) объекта, с другой – в первоначальную стоимость объекта могут также входить и общехозяйственные и иные подобные расходы в случае, когда они напрямую связаны с сооружением (приобретением, изготовлением) этого объекта. В рассматриваемой ситуации все расходы (включая расходы по содержанию управленческого аппарата, по зарплате, аренде офиса, охране объекта, его энергоснабжения и другие расходы, осуществляемые в период строительства и непосредственно связанные со строительством объекта) могут быть классифицированы как расходы, напрямую связанные с сооружением объекта.
Однако необходимо отметить, что напрямую из положений ПБУ 6/01 не вытекает ни первый, ни второй из обозначенных подходов. В этом случае в соответствии со статье 8 закона № 402-ФЗ организация может самостоятельно разработать способ учета подобных затрат, использовав, например, подход, изложенный в МСФО, и утвердить его в учетной политике. Так, IAS16 «Основные средства» дает более понятный подход к формированию первоначальной стоимости основного средства, а именно: для включения затрат в себестоимость основных средств используются два основных критерия:
— непосредственная связь затраты с получением актива;
— необходимость затраты для получения актива.
Исходя из этих критериев должны быть рассмотрены все затраты в анализируемой ситуации, возникающие в период строительства.
Работа руководителя проекта отдела капитального строительства напрямую связана с сооружением объекта и необходима для осуществления строительства. Следовательно, в первоначальную стоимость строящегося объекта должны быть включены все расходы по содержанию руководителя проекта отдела капитального строительства, а именно: его заработная плата и страховые взносы на нее, доля аренды офиса и иных общехозяйственных расходов, осуществляемых, в том числе, для возможности выполнения этим работником своих должностных обязанностей. Этот подход подтверждается письмом Минфина РФ от 29.08.2006г № 03-04-10/12.
Работа директора и бухгалтера, хотя и непосредственна связана с получением актива, но не является необходимой для его получения: гипотетически, отсутствие директора или бухгалтера в штате организации не станет препятствием для строительства объекта. Следовательно, расходы по содержанию этих сотрудников не должны включаться в первоначальную стоимость объекта.
Следует отметить, что при описанном подходе организация должна вести раздельный учет общехозяйственных расходов. Методика определения доли этих расходов, относящихся к содержанию тех или иных сотрудников, должна быть разработана организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике. Например, доля может определяться пропорционально заработной плате.
Охрана объекта незавершенного строительства не является необходимым условием сооружения объекта, следовательно, затраты на ее осуществление не могут быть включены в первоначальную стоимость строящегося объекта. Они подлежат отражению в составе прочих расходов.
Затраты на энергоснабжение объекта незавершенного строительства могут быть включены в первоначальную стоимость объекта в той части, которая необходима непосредственно для осуществления строительных работ. Например, если при строительстве используется оборудование, работающее на электроэнергии, энергозатраты на функционирование этого оборудования могут быть достоверно оценены, это подтверждается договором и раздельным учетом, то в этой части указанные затраты могут быть включены в первоначальную стоимость. Остальная часть затрат (или полная стоимость затрат при невозможности их разделения) подлежит включению в состав прочих расходов.
В целях налогообложения прибыли объект незавершенного строительства не признается основным средством (пункт 1 статьи 256, пункт 1 статьи 257 НК РФ) и не используется в деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Таким образом, используя вышеизложенный подход, затраты, не включаемые в первоначальную стоимость строящегося объекта, не будут учитываться в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, до ввода объекта в эксплуатацию. После ввода объекта в эксплуатацию эти затраты могут быть единовременно включены в состав материальных расходов (письма Минфина РФ от 22 мая 2013 г. № 03-03-06/2/18071, от 24.05.2012г.№ 03-05-05-01/27, от 24.02.2012г.№ 03-03-06/2/23).
Если строительство объекта осуществлялось за счет заемных средств, также необходимо учитывать нормы ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Бухгалтерскому учету процентов по нецелевым займам, израсходованным на сооружение инвестиционного актива, посвящен пункт 14 ПБУ 15/2008. В соответствии с этим пунктом начисленные по такому займу проценты включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле средств, использованных непосредственно на сооружение этого актива, в общей сумме полученного нецелевого займа.
Если организация в период осуществления строительства все свои затраты покрывает за счет заемных средств, то начисление процентов должно отражаться в бухгалтерском учете с учетом классификации затрат, на покрытие которых пошли конкретные суммы, а именно:
— в части, относящейся к оплатам, произведенным по расходам, включаемым в первоначальную стоимость строящегося объекта, проценты отражаются в учете Д08 К66 (при краткосрочных займах) или К67 (при долгосрочных займах);
— в части, относящейся к остальной сумме займа, проценты отражаются в учете Д91 К66(67).
В налоговом учете проценты по займам (как целевым, так и нецелевым), использованным на строительство объекта, не будут формировать первоначальную стоимость объекта на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, а должны быть включены в состав внереализационных расходов.
При подготовке ответа использована статья «Практическое применение требований МСФО в российских условиях: учет основных средств» (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, «Международный бухгалтерский учет», N 5, 6, 8, 9, 12, май, июнь, август, сентябрь, декабрь 2009 г., N 3, 4 март, апрель 2010 г.)
Читайте также:
Дружба дружбой, а денежки врозь! Обеспечение исполнения обязательств по договору аренды
Организация аналитического учета для подготовки Отчета о движении денежных средств