Договор в валюте, оплата в рублях
Ситуация: Организация осуществляет закупку оборудования у российских поставщиков по договору, предусматривающему оплата в евро по курсу Банка России на дату оплаты. Иногда согласно условиям договора осуществляется предоплата, но чаще производится оплата по факту поставки оборудования. Счета – фактуры поставщики выставляют в евро.
Приобретенное оборудование продается для монтажа другим организациям. В договоре с ними также предусмотрены расчеты по курсу Банка России на дату оплаты. От организации покупатели требуют счет – фактуру в рублях.
Как считать в бухгалтерском и налоговом учете курсовую разницу, возникающую по расчетам за приобретенное оборудование при оплате оборудования после принятия его к учету?
Какую сумму НДС принимать к вычету по авансам выданным и по принятому к учету оборудованию, так как курс евро меняется и сумма НДС тоже?
Какую сумму НДС начислять при реализации оборудования при условии, что сумма, полученная на расчетный счет от покупателей меньше, чем сумма по курсу на дату отгрузки оборудования? Можно ли выставлять отрицательный счет – фактуру покупателям?
Ответ.
При приобретении/реализации товара, стоимость которого выражена в у.е. (при условии оплаты по курсу, установленному сторонами сделки, по умолчанию – по курсу Банка России на дату оплаты), на условиях 100% предоплаты пересчет стоимости в рубли производится по курсу предоплаты независимо от того, как изменился курс на дату перехода права собственности. В этом случае в бухгалтерском и налоговом учете ни у продавца, ни у покупателя курсовых разниц не возникает.
Если на момент перехода права собственности на товар, стоимость которого выражена в у.е., предоплата отсутствует, то пересчет обязательств в рубли производится по курсу на дату отгрузки/принятия к учету.
При частичной предоплате в момент реализации/принятия к учету пересчет в рубли производится следующим образом: в части суммы предоплаты – по курсу на дату предоплаты, в части неоплаченной суммы – по курсу на дату отгрузки.
Впоследствии, когда производится оплата по курсу на дату оплаты, пересчет себестоимости товара и суммы НДС, начисленной продавцом при реализации и принятой к вычету покупателем при приобретении, не производится; возникающие разницы относятся и у продавца, и у покупателя на внереализационные расходы/доходы. Дополнительные счета-фактуры (ни отрицательные, ни положительные) при возникновении разниц продавцом не выставляются.
При поступлении аванса по обязательствам, выраженным в у.е., продавец выставляет счет-фактуру на сумму поступившего аванса в рублях. Покупатель имеет право принять к вычету НДС по выданному авансу на основании счета-фактуры продавца, при этом сумма НДС будет определяться исходя из рублевой суммы перечисленного аванса. При последующем принятии товара на учет покупатель восстанавливает сумму НДС по авансу, ранее поставленную к вычету, в той же сумме в рублях, которая была принята к вычету. НДС по принятому к учету товару принимается к вычету исходя из рублевой стоимости товара, определенной с учетом изложенного выше.
Обоснование:
Гражданским кодексом Российской Федерации установлено, что при заключении договора денежное обязательство между сторонами договора может быть выражено в иностранной валюте или в условных денежных единицах (у.е.) (пункт 2 статьи 317 ГК РФ). В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Порядок исчисления налоговой базы по НДС описан в статье 153 НК РФ, в том числе пункт 4 указанной статьи посвящен порядку определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах. Однако о порядке исчисления налоговой базы при полной или частичной предоплате по договору в условных единицах в пункте 4 статьи 153 НК РФ не говорится. Может возникнуть впечатление, что в этом случае налоговая база вообще не определяется. Дополнительным основанием для такого вывода может служить сопоставление пунктов 4 и 3 статьи 153 НК РФ, в последнем из которых прямо указано, что если договор заключен в иностранной валюте, налоговая база определяется дважды — на даты, установленные пунктом 1 статьи 167 НК РФ.
Для понимания того, что это не так, необходимо рассматривать содержание пункта 4 статьи 153 НК РФ не изолированно, а в совокупности с другими нормами главы 21 НК РФ о предоплате. Прежде всего с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, в котором содержится закрытый перечень случаев, когда предоплата не облагается НДС, и предоплаты по договорам в условных единицах в нем нет. Этого же мнения придерживается Минфин России, который указывает, что в отношении рассматриваемой предоплаты не установлено исключения в части общего требования определять налоговую базу на дату предоплаты (Письмо Минфина РФ от 17.02.2012 № 03-07-11/50).
В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 168 НК РФ в случае получения предоплаты (полной или частичной) налогоплательщик-продавец обязан предъявить покупателю сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ. Пункт 4 статьи 164 НК РФ, в свою очередь, гласит, что при получении предоплаты налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Налоговая же база при получении предоплаты определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).
Таким образом, налоговая база при получении предоплаты по обязательствам, выраженным в у.е., но подлежащим оплате в рублях, будет определяться исходя из суммы полученной оплаты в рублях, независимо от курса, по которому был произведен пересчет условных единиц в рубли.
В свою очередь покупатель при перечислении предоплаты имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом (пункт 12 статьи 171 НК РФ). Как указано выше, эта сумма будет исчисляться исходя из суммы перечисленной предоплаты в рублях.
Сумма НДС с перечисленной предоплаты, принятая к вычету, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, когда у покупателя возникает право принять к вычету сумму НДС по оприходованным товарам. При этом восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении предоплаты (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ).
Таким образом, покупатель имеет право принять к вычету сумму НДС с перечисленного аванса в размере, определяемом исходя из реально перечисленной рублевой суммы предоплаты, и при использовании этого права обязан восстановить принятую ранее сумму НДС (в том же размере) при оприходовании товара.
Согласно разъяснениям Минфина России, определять налоговую базу по договорам в условных единицах на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) следует исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Банка России на дату отгрузки. При частичной предоплате норму пункта 4 статьи 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается (Письмо Минфина РФ от 17.01.2012 № 03-07-11/13).
Таким образом, норма об определении налоговой базы по договорам в условных единицах по курсу этой единицы, установленному Банком России на дату отгрузки, действует не всегда, а только в части отгрузок, по которым не было предоплаты. При полной предоплате данная норма не применяется вообще, при неполной — не действует частично, пропорционально оплаченной части.
В бухгалтерском учете пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).
По поводу правомерности выставления счетов-фактур в у.е. хотелось бы отметить следующее.
Согласно пункту 7 статьи 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть указаны в иностранной валюте. При этом в главе 21 НК РФ не разъясняется, какое обязательство может считаться «выраженным в иностранной валюте»: только ли то, которое и оплачивается в иностранной валюте, или также такое, в котором иностранная валюта является условной единицей. Следовательно, для целей применения главы 21 НК РФ необходимо, как того требует пункт 1 статьи 11 НК РФ, обратиться к нормам гражданского законодательства или бухгалтерского учета, исходя из которых делаем вывод, что это то обязательство, по которому валютой платежа могут быть как иностранная валюта, так и рубли (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70, ПБУ 3/2006).
Формулировка пункта 7 статьи 169 НК РФ должна пониматься как позволяющая составлять счета-фактуры в иностранной валюте, в том числе по выраженным в иностранной валюте обязательствам, расчеты по которым осуществляются в рублях. Косвенным подтверждением этого является и пункт 3 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением № 1137, в котором указано, что стоимостные показатели счета-фактуры (в графах 4 — 6, 8 и 9) указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах либо в другой валюте). С этой точки зрения фактический запрет на составление счетов-фактур по договорам в условных единицах, содержащийся в подпункте «м» пункта 1 этих же правил, не соответствует НК РФ и может быть оспорен в установленном порядке в суде.
По поводу выставления дополнительных (например, отрицательных) счетов-фактур при изменении суммы НДС по обязательству, выраженному в у.е., при пост-оплате, необходимо отметить следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок.
В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ продавец выставляет счет-фактуру при реализации товаров, а также при получении сумм предоплаты (полной или частичной).
Также Налоговый кодекс предусматривает выставление корректировочного счета-фактуры при изменении стоимости отгруженных товаров (абзац 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ).
Таким образом, при реализации товара, стоимость которого выражена в у.е., продавец обязан выставить счет-фактуру – либо в у.е., либо в рублях по курсу на момент определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 НК РФ. При последующей оплате не происходит изменение стоимости отгруженных товаров, а происходит их переоценка по курсу на день оплаты, поэтому корректировочный счет-фактура в этом случае не выставляется.
Читайте также:
Налоговый учет по НДС — миф или реальность?
При оказании услуг и реализации российских товаров в графах 10 и 11 счетов-фактур ставится прочерк